IRAP italiana e applicabilità del credito di imposta ai sensi delle Convenzioni contro la doppia imposizione

La vicenda giudiziaria concerne una società immobiliare italiana che nel 2011 cedette un immobile in Francia, pagando ivi le imposte francesi sulla plusvalenza realizzata. Tuttavia, poiché l'imposta pagata in Francia risultava superiore a quella versata in Italia, la società contribuente presentò istanza di rimborso all'Agenzia delle entrate, ritenendo di poter scomputare la parte eccedente dell'imposta non detratta anche dall'IRAP.

Il rifiuto dell'Amministrazione finanziaria italiana fu impugnato in sede giudiziaria. Tuttavia, i giudici sia di primo sia di secondo grado rigettarono le richieste della contribuente, affermando che il regime del credito per le imposte versate all'estero disciplinato dall'art. 165 TUIR non può avere ad oggetto l'IRAP.

La Corte di cassazione, investita della controversia, ha espresso parere contrario.

In ragione del loro carattere di specialità, le convenzioni contro le doppie imposizioni acquisiscono valore di fonte primaria e prevalgono sulle norme interne, che devono rispettare i vincoli posti dagli obblighi internazionali. Nella materia specifica delle imposte sui redditi, le norme delle convenzioni prevalgono su quelle interne, in ragione della loro specialità e della loro ratio di evitare la doppia imposizione. Così, per valutare la rilevanza dell'IRAP ai fini convenzionali, occorre fare riferimento al tenore specifico della singola convenzione applicabile.

In particolare, l'elenco delle imposte a cui si applica la convenzione contro le doppie imposizioni ispirate al Modello OCSE è in genere contenuto all'art. 2 paragrafo 2. Questa lista, però, non è tassativa e il successivo paragrafo 4 dello stesso art. 2 prevede espressamente l’applicazione della convenzione anche alle imposte di natura identica o sostanzialmente analoga istituite in data successiva alla convenzione stessa, in aggiunta o in sostituzione alle imposte di cui al precedente elenco. È inoltre previsto che le autorità competenti degli stati contraenti comunichino tra di loro le modifiche importanti apportate alle loro rispettive legislazioni fiscali.

La Convenzione contro le doppie imposizioni conclusa il 5 ottobre 1989 tra l'Italia e la Francia (CDI IT-FR), applicabile al caso concreto, pur contenendo l'elenco delle imposte italiane e di quelle francesi a cui le sue disposizioni si applicano, non contempla espressamente l’IRAP, che è stata istituita in Italia con decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, in vigore dal 1° gennaio 1998, quindi in data successiva alla CDI IT-FR. Nell'elenco delle imposte italiane, tuttavia, figura la vecchia Imposta Locale sui Redditi (ILOR), abrogata dall'art. 36 del citato decreto legislativo.

L'art. 44 dell'atto legislativo istitutivo dell'IRAP equipara, ai fini dell’applicazione dei trattati internazionali in materia tributaria, quest'ultima imposta all'ILOR.

Tuttavia, per la Corte di cassazione, tale mera equiparazione non è condizione sufficiente per assoggettare automaticamente l'IRAP allo stesso trattamento convenzionale precedentemente riservato all'ILOR, in quanto la norma italiana interna non può determinare la qualificazione dell’IRAP ai fini dell'altro stato contraente (nella specie la Francia).

Conformemente alle disposizioni contenute nel Modello OCSE, il paragrafo 4 dell'art. 2 della CDI IT-FR disciplina un meccanismo di adeguamento della convenzione alle modifiche legislative tributarie degli stati contraenti, prevedendo che la convenzione stessa si applica anche alle imposte di natura identica o analoga istituite dopo la data di firma del trattato e che si aggiungono alle imposte attuali oppure che le sostituiscono. Inoltre stabilisce che le autorità competenti degli stati si comunicano a vicenda le modifiche apportate alle rispettive normative tributarie.

Con la circolare 18 aprile 2002 n. 33/E l'Agenzia delle entrate ha affermato che l'Italia, a seguito dell'istituzione dell'IRAP, ha provveduto a comunicare alle autorità competenti degli stati esteri con i quali era già in vigore una convenzione per evitare le doppie imposizioni l'introduzione della nuova imposta, illustrandone la similarità con l'ILOR e proponendo, quindi, all'altro stato contraente la sostituzione dell'IRAP all'ILOR ai fini del trattato stesso. Nella medesima circolare si dà atto che la Francia (unitamente ad altri stati) ha riconosciuto l'IRAP quale imposta cui si applica la Convenzione.

La rilevanza dell’IRAP ai fini della doppia imposizione discende, pertanto, dalle modalità di adeguamento della CDI IT-FR ivi previste ed attuate nel caso concreto.

In ragione dell'assimilazione tra l'IRAP e l'ILOR, ribadita più volte dalla giurisprudenza italiana, la Corte di cassazione ha affermato che in tema di convenzioni contro le doppie imposizioni, la rilevanza dell’IRAP deve essere valutata in ragione di quanto previsto nei singoli trattati. La CDI IT-FR, espressamente applicabile all’ILOR, deve applicarsi anche all’IRAP, in virtù della sostanziale assimilazione dei due tributi, delle disposizioni contenute al citato art. 44 del decreto legislativo 446/1997, della successiva comunicazione fornita all’autorità competente francese e del successivo riconoscimento da parte di quest’ultima.

La Corte di cassazione, accogliendo così il ricorso della società, ha riconosciuto l'applicabilità all'IRAP dei benefici convenzionali e, dunque, il diritto della contribuente di far valere il credito per le imposte pagate in Francia.

Questa sentenza rappresenta un importante precedente giurisprudenziale per le imprese italiane che operano all'estero e che potrebbero richiedere il riconoscimento del credito di imposta anche per l'IRAP.

Con specifico riferimento ai rapporti tra l'Italia e la Svizzera si deve osservare che l'art, 2 della Convenzione tra questi due paesi del 9 marzo 1976 (CDI IT-CH), come la CDI IT-FR, include espressamente l'ILOR tra le imposte cui si applica la convenzione. Stabilisce, inoltre, analogamente che le sue disposizioni si applichino anche alle imposte future di natura identica o analoga che verranno istituite dopo la firma della CDI IT-CH in aggiunta o in sostituzione delle imposte ivi espressamente elencate. Le autorità competenti degli stati contraenti si comunicheranno le modifiche apportate alle rispettive legislazioni fiscali.

Come si diceva, nella citata circolare n. 33/E del 2002, l'Agenzia delle entrate ha affermato di aver comunicato alle autorità competenti dei paesi esteri con i quali era già in vigore una convenzione l'introduzione della nuova imposta. È, dunque, ragionevole assumere che l'obbligo di notifica previsto dall'art. 2 paragrafo 4 della stessa CDI IT-CH sia stato correttamente assolto anche nei confronti dell'Amministrazione Federale delle Contribuzioni (AFC).

Tuttavia, la Svizzera non è espressamente elencata nella circolare tra gli stati che, come invece la Francia, fino a quel momento avevano comunicato all'autorità competente italiana il proprio riconoscimento dell'IRAP in sostituzione dell'ILOR, né si rinviene una comunicazione in tal senso da parte dell'AFC.

Di conseguenza, il requisito della comunicazione proveniente dall'amministrazione fiscale estera sul riconoscimento dell'IRAP ai fini convenzionali, che la Corte di cassazione imporrebbe in questa sentenza, non sarebbe soddisfatto ai fini dell'inclusione automatica dell'IRAP tra le imposte cui si applica la CDI IT-CH.

È, tuttavia, opportuno precisare che in base alla formulazione letterale del paragrafo 4 dell'art. 2 della CDI IT-CH, conformemente al Modello OCSE, è posto un obbligo di notifica in capo all'autorità competente dello stato che apporta la modifica legislativa, non già l'ulteriore requisito dell'espresso riconoscimento successivo da parte dell'autorità dell'altro stato estero.

Il Commentario del Modello OCSE all'art. 2 chiarisce che la lista delle imposte ha mera natura esemplificativa e che la convenzione deve applicarsi anche alle imposte di natura identica o analoga successive alla firma della convenzione stessa. Ciascuno stato contraente si obbliga a notificare le modifiche rilevanti intervenute nella propria legislazione tributaria interna, fornendo, ad esempio, i dettagli delle nuove imposte o di quelle sostitutive. Gli stati sono anche invitati a informarsi a vicenda di altri sviluppi normativi significativi, come nuovi regolamenti o decisioni giudiziarie, oltre che su qualsiasi modifica normativa che possa avere un impatto sui rispettivi obblighi convenzionali.

Come si diceva, l'Italia avrebbe correttamente adempiuto a tale obbligo di notifica stabilito dalla CDI IT-CH.

Tuttavia, non esiste un conseguente obbligo in capo all'AFC, destinataria di tale notifica, di fornire riscontro al mittente sul proprio riconoscimento dell'avvenuto mutamento normativo italiano. Una tale comunicazione in tal senso potrebbe al più rappresentare un mero atto di cortesia nell'ambito delle relazioni diplomatiche tra i paesi. Se valesse il contrario, infatti, si dovrebbe concludere che l'IRAP, pur avendo sostituito l'ILOR, non dovrebbe essere comunque riconosciuta da tutte le convenzioni che l'Italia ha concluso con quegli altri stati che pur avrebbero ricevuto la notifica da parte dell'Autorità italiana, ma che non avrebbero comunicato espressamente il proprio riconoscimento. La lista di questi stati è aggiornata al 2002 e si finirebbe con il privare di effetti le disposizioni e la ratio dell'articolo 2 delle convenzioni ispirate al Modello OCSE.

Nel caso di cui si è occupata la Corte di cassazione, l'espressa inclusione della Francia tra gli stati che avrebbero dato riscontro alla notifica avvalorerebbe le tesi e le richieste della società ricorrente, ma non dovrebbe assurgere a condizione necessaria per includere l'IRAP nell'ambito di applicazione della CDI IT-FR.

Malgrado il chiaro orientamento espresso dalla Corte di cassazione in questa sentenza sui requisiti per includere l'IRAP nelle convenzioni fiscali, non si ritiene esistano valide ragioni di natura giuridica per negare eventualmente l'inclusione dell'IRAP nella CDI IT-CH.